1. Uwagi wstępne
Tytułowe pytanie może wydawać się trywialne, a wręcz retoryczne, bowiem natychmiast nasuwa się oczywista odpowiedź: „nie”. Osoby prawne, w tym spółki kapitałowe, nie mogą pełnić funkcji pełnomocnika procesowego zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i podatkowym[1], co wynika odpowiednio z art. 33 § 1 k.p.a. i art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja). Przy okazji warto zwrócić uwagę na wyższe wymagania, jakie stawia Ordynacja w przedmiocie pełnomocnika procesowego. W przypadku postępowania podatkowego, pełnomocnikiem można ustanowić wyłącznie osobę fizyczną posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, podczas gdy Kodeks postępowania administracyjnego wskazuje na konieczność posiadania zdolności do czynności prawnych przez pełnomocnika. Nie można zatem wykluczyć możliwości umocowania osoby fizycznej z ograniczoną zdolnością do czynności prawnych. Wracając do meritum – temat niniejszego artykułu stanowi pewnego rodzaju prowokację. Ma ona na celu skłonienie do refleksji nad zagadnieniem związanym ze skutecznością udzielania pełnomocnictwa procesowego osobie fizycznej i udziału jaki może w tym mieć biuro rachunkowe prowadzące działalność w formie spółki kapitałowej.
2. Różnice pomiędzy pełnomocnictwem procesowym a pełnomocnictwem materialnoprawnym, w rozumieniu Kodeksu cywilnego
Dla lepszego zrozumienia podejmowanego tematu konieczna jest krótka charakterystyka, a w zasadzie wyjaśnienie różnic zachodzących pomiędzy pełnomocnictwem do reprezentacji w postępowaniu administracyjnym i podatkowym a pełnomocnictwem materialnoprawnym.
Pełnomocnictwo procesowe udzielane jest osobie fizycznej w celu umożliwienia zastępstwa danego podmiotu (strony postępowania administracyjnego, podatnika) w postępowaniu przed organem administracji lub organem podatkowym. Treść pełnomocnictwa procesowego określa jego zakres (rodzaj). Gwoli ścisłości, warto przypomnieć, iż możliwe jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego do prowadzenia wszelkiego rodzaju spraw (w ramach zwykłego zarządu), albo szczegółowego, którego umocowanie dotyczy konkretnej sprawy, a nawet ogranicza się tylko do danego etapu postępowania lub poszczególnych czynności[2]. W ramach ciekawostki warto wspomnieć, iż w postępowaniu cywilnym pełnomocnikiem procesowym można ustanowić także osobę prawną[3], za wyjątkiem przypadków przymusu adwokacko-radcowskiego. Czynności – w ramach postępowania – podejmowane przez pełnomocnika, dokonywane są w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Oznacza to, że działania procesowe prawidłowo ustanowionego pełnomocnika wywołują bezpośredni efekt w sferze reprezentowanej strony postępowania administracyjnego lub podatkowego. Nie można tracić z pola widzenia, że wraz z udzieleniem pełnomocnictwa procesowego nie zawsze idzie w parze umocowanie do składania oświadczeń materialnoprawnych imieniem mocodawcy. Okoliczność ta (upoważnienie pełnomocnika do składania oświadczeń materialnoprawnych) winna być jednoznacznie rozstrzygnięta za pomocą stosownej klauzuli umieszczonej w tekście pełnomocnictwa.
Pełnomocnictwo materialnoprawne – podobnie jak pełnomocnictwo procesowe – skutkuje tym, iż dokonywane czynności prawne przez osobę upoważnioną, wywołują skutki prawne (przewidziane ustawą, umową stron) bezpośrednio w sferze reprezentowanego mocodawcy. Inaczej niż w przypadku postępowania administracyjnego i podatkowego, przedstawiciele doktryny i orzecznictwa przyjmują, że pełnomocnikiem, w rozumieniu art. 98 i nast. k.c., może być zarówno osoba fizyczna jak i prawna[4]. Kolejną różnicą względem pełnomocnictwa procesowego jest to, że pełnomocnik (materialnoprawny) – w zakresie udzielonego mu umocowania – jest uprawniony do składania (imieniem i na rzecz mandanta) oświadczeń materialnoprawnych. Nie jest do tego konieczna odrębna klauzula w dokumencie pełnomocnictwa.
3. Koncepcja udzielenia pełnomocnictwa procesowego „za pośrednictwem” biura rachunkowego (osoby prawnej)
Powszechnym zjawiskiem jest prowadzenie biura rachunkowego (księgowego) w formie spółki kapitałowej, zwłaszcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ślad za powierzeniem obsługi księgowej często idzie także udzielenie pełnomocnictwa do prowadzenia poszczególnych spraw. Wśród wspomnianych spraw może pojawić się konieczność umocowania do reprezentacji w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym. Zatem, dopóki nie powstaje potrzeba zastępowania klienta w trakcie postępowania jurysdykcyjnego, dopóty biuro rachunkowe w formie spółki kapitałowej może być pełnoprawnym pełnomocnikiem.
Na tle dotychczasowych uwag należy zastanowić się nad następującym pytaniem. Czy dopuszczalna jest koncepcja, w myśl której – w ramach udzielanego biuru rachunkowemu pełnomocnictwa materialnoprawnego do określonych rodzajowo czynności – istnieje możliwość umocowania spółki kapitałowej (osoby prawnej) do ustanawiania na rzecz klienta (mocodawcy) pełnomocników procesowych, celem reprezentacji w konkretnych postępowaniach administracyjnych lub podatkowych.
W moim przekonaniu, taka metoda udzielenia pełnomocnictwa procesowego winna być jak najbardziej akceptowana. Trzeba zauważyć, iż w omawianym przypadku osoba prawa nigdy nie występuje przed organem administracji/podatkowym jako pełnomocnik procesowy. Biuro rachunkowe działa w granicach swojego materialnoprawnego umocowania i udziela pełnomocnictwa konkretnej osobie fizycznej do reprezentacji swojego klienta. W ten sposób powstaje bezpośredni stosunek pełnomocnictwa pomiędzy klientem biura rachunkowego a osobą fizyczną, która została ustanowiona pełnomocnikiem procesowym. Z kolei pełnomocnika procesowego z biurem księgowym nie łączy żaden stosunek pośredni. Oświadczenie woli (udzielenie pełnomocnictwa) składane przez osobę prawną (biuro rachunkowe) wywołuje skutki jedynie w sferze prawnej głównego mocodawcy (klienta biura). Można powiedzieć, że omawiana koncepcja nie stanowi klasycznej formy substytucji, gdyż biuro rachunkowe (pełnomocnik materialnoprawny) samo nie jest umocowane do reprezentacji klienta w postępowaniu podatkowym lub administracyjnym. Mimo to, udzielając „dalszego” pełnomocnictwa biuro księgowe niewątpliwie działa imieniem swojego mocodawcy i w granicach posiadanego umocowania.
Z powyższych względów zasadne jest zaakceptowanie zaproponowanej i komentowanej koncepcji, a udzielane w ten sposób pełnomocnictwa powinny być respektowane przez organy podatkowe i administracyjne.
[1] A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 137, red. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. VIII, LexisNexis 2013, Lexis.pl, teza nr 1, podkreśla, że: „Pełnomocnikiem strony nie może być osoba prawna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2002 r., V SA 3931/2000 (LexPolonica nr 353627), wyjaśnił, że treść art. 137 § 1, a zwłaszcza użyty w nim zwrot „pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna”, wskazuje, że stanowi on regulację o charakterze wyczerpującym. Nie może zatem budzić wątpliwości, że art. 137 § 1 przewiduje udzielenie pełnomocnictwa wyłącznie osobom fizycznym; osobom prawnym pełnomocnictwo nie może być udzielone.”
[2] Zob. H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 137, wyd. 4, C.H. Beck 2013, Legalis, teza nr II.2. i III.1. Zaznaczyć także warto, iż udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, poza postępowaniem administracyjnym lub podatkowym, będzie mieć charakter czynności materialnoprawnej, jednakże samo wykazanie umocowania (istnienia pełnomocnictwa) przed organem będzie już czynnością procesową. Ten trafny pogląd w doktrynie prezentuje J. Borkowski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 33, wyd. 13, C.H. Beck 2013, Legalis, teza nr 2.
[3] Zob. uchwałę składu 7 sędziów SN z 23 września 1963 r., III CO 42/63, OSN 1965, nr 2, poz. 22. Pogląd ten akceptowany jest także wśród przedstawicieli doktryny, zob. m.in.: M. Manowska (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do art. 87, wyd. 2, LexisNexis 2013, Lexis.pl, teza nr 2; A. Zieliński (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do art. 87, wyd. 6, C.H. Beck 2012, Legalis, teza nr 8.
[4] Por. M. Pazdan, Prawo cywilne – część ogólna, (w:) System Prawa Prywatnego, t. 2, red. Z. Radwański, wyd. 2, Warszawa 2008, s. 504 oraz uchwałę składu 7 sędziów SN z 23 września 1963 r., sygn. III CO 42/63, OSN 1965, nr 2, poz. 22.
