W prawie podatkowym, jak co roku o tej porze, wszyscy bacznie przyglądamy się zmianom. Te dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji[1] potencjalnie dotknąć mogą bardzo szerokiego kręgu adresatów. Niniejszym artykułem chciałabym zachęcić tych z Państwa, którzy nie mieli jeszcze okazji pochylić się nad brzmieniem nowych regulacji, do dokonania oceny ich wpływu na rozliczenia spółki w kolejnych latach podatkowych. Na podjęcie stosownych decyzji zostało bowiem niewiele czasu.
Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (obecnie uregulowania w tym zakresie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w 1999 roku, a ich celem było zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności spółek przez właścicieli inaczej niż przez podwyższanie kapitałów własnych, a w konsekwencji zapobieżenie zaniżaniu podstawy opodatkowania na skutek zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych.[2]
1. Zmiany w dotychczasowej metodzie
Limity zaliczania odsetek w koszty podatkowe w chwili obecnej znajdują zastosowanie stosunkowo rzadko. Głównie to za sprawą pozytywnej dla podatników linii orzeczniczej, zgodnie z którą art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w obecnym brzmieniu nie znajdują zastosowania do powiązań pośrednich. Limitowane są zatem wyłącznie kwoty odsetek udzielanych przez spółki-matki oraz -siostry. Najprostszym zatem wyjściem z zakazu niedostatecznej kapitalizacji, na gruncie dotychczasowych przepisów, było udzielenie pożyczki przez spółkę o pośrednim powiązaniu kapitałowym.
Powyższe stało się przyczyną zmiany polegającej na rozszerzeniu katalogu podmiotów kwalifikowanych na podmioty o dalszym powiązaniu kapitałowym (w tym również podmioty zależne). Jest to zapewne reakcja na dotychczasowe unikanie stosowania przepisów, jednocześnie jednak może wypaczać pierwotny cel wprowadzenia regulacji do polskiego porządku prawnego. Czytając propozycję zmian odnoszę wrażenie, że celem tym nie jest już próba motywowania podatników do prawidłowego dokapitalizowywania spółek zależnych, lecz raczej chęć sprawowania pieczy nad wszelkimi płatnościami odsetkowymi pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Nowelizacja jest również odpowiedzią na spory podatników z organami dotyczące pojęcia zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych, które staje się punktem wyjścia w ocenie, czy przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w ogóle znajdą zastosowanie. Wciąż brak jest definicji zadłużenia, jednakże przepisy mówią o zadłużeniu „uwzględniającym również zadłużenie z tytułu pożyczek”, co przesądzałoby o tym, że zakres tego pojęcia jest szerszy niż zadłużenie z tytułu pożyczek i obejmuje również wszelkie zobowiązania handlowe.
Ustawodawca zdecydował się na zamianę współczynnika, do którego porównywany jest poziom zadłużenia z 3-krotności kapitału zakładowego spółki do 1-krotności kapitału własnego. Rozwiązanie to, co do zasady, przyjęte zostało pozytywnie (kapitał własny lepiej oddaje kondycję finansową spółki niż wartość odnosząca się do kapitału zakładowego). W gorszym położeniu znajdą się spółki, w których kapitał własny zbliżony jest do kapitału własnego (tj. nie posiadające kapitałów zapasowych / rezerwowych); w stosunku do tych podmiotów limit ulegnie bowiem trzykrotnemu zmniejszeniu.
2. Metoda alternatywna – nowe rozwiązanie
Dla takich podmiotów rozwiązaniem okazać może się tzw. metoda alternatywna. Jest to zupełnie nowe rozwiązanie, umożliwiające niestosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a w zamian wybór rozwiązania wskazanego w dodanym do ustawy art. 15c. Zaproponowana dwoistość jest modelem nieco zbliżonym do funkcjonujących obecnie przepisów o różnicach kursowych.
W rozwiązaniu alternatywnym nie jest istotne, czy źródło finansowania pochodzi od podmiotu powiązanego. Limit obejmuje bowiem całkowitą kwotę odsetek płaconych przez spółkę i określany będzie według następującego wzorca:
(wartość podatkowa aktywów spółki – WNiP) x (stopa referencyjna NBP + 1,25%)
Odsetki przekraczające powyższą wartość nie będą mogły zostać przez podatnika zaliczone w danym roku do kosztów podatkowych (nadwyżka w danego roku będzie mogła zostać zaliczona do kosztów w kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych, oczywiście w ramach przysługujących limitów).
Dla ustalenia powyższych wartości, wartość podatkowa aktywów winna być ustalona według przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego. Stopę referencyjną przyjmuje się według wartości na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy, jednakże art. 15c przewiduje również sytuację gdy stopa referencyjna ulegnie zmianie w trakcie roku podatkowego.
Skąd takie regulacje? W pierwotnym projekcie (tj. blisko dwa lata temu) limit dla metody alternatywnej był ustalony według faktora stanowiącego iloczyn aktywów spółki oraz wartości 5% (metoda zaciągnięta z innych jurysdykcji). Taki współczynnik spotkał się z negatywną oceną partnerów społecznych, argumentujących, że oparcie go o sztywną wartość nie będzie odpowiadało realiom finansowania podatników. Stąd propozycja oparcia wskaźnika o zmienną kwotę – stopę referencyjną NBP. Jeko że w tamtym okresie stopa referencyjna wynosiła 3,75%, powiększono ją o 125 punktów procentowych. W chwili obecnej stopa referencyjna wynosi już tylko 2 %, jednakże wartość 125 punktów procentowych pozostała niezmieniona. Takie rozwiązanie również spotkało się z krytyką wielu środowisk, wskazujących, iż właściwszym dla oddania ekonomicznego charakteru pożyczek byłoby oparcie limitu o zupełnie inny współczynnik, np. WIBOR.
Drugą wartością limitującą wysokość odsetek stanowiących koszt podatkowy jest, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi banków, skoków oraz instytucji kredytowych, ograniczenie, że kwota tych odsetek nie może przekroczyć wartości odpowiadającej 50% zysku z działalności operacyjnej (ustalany na podstawie ustawy o rachunkowości, co w oczywisty sposób nasuwa pytanie o sposób wyliczenia limitu dla podmiotów prowadzących sprawozdawczość według MSR).
Metoda alternatywna stosowana będzie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik powiadomi o tym organ podatkowy pisemnie we wskazanym terminie. Po wyborze tej metody, podatnik będzie zobowiązany do stosowania jest przez okres co najmniej 3 lat.
Komentując zmiany, słuszne wydaje się odwołanie do starego przysłowia „dobry zwyczaj – nie pożyczaj”. Dla tych jednak, którzy nie mogą sobie na taki komfort pozwolić, koniec listopada wydaje się odpowiednim momentem na przyjrzenie się proponowanym przepisom oraz ocenę ich wpływu na rozliczenia podatkowe. Zachęcam do tego głównie z tego powodu, że dla podatników rozpoczynających rok podatkowy 1 stycznia 2015 roku, 31 stycznia (z pewnym wyjątkiem dotyczącym podatników, którzy dopiero w trakcie roku sięgną po pożyczkę od podmiotu powiązanego) upłynie termin zgłaszania wyboru opodatkowania według metody alternatywnej.
[1] Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328)
[2] W uzasadnieniu do noweli z 199 roku czytamy: „Propozycja ma na celu ograniczenie tzw. cienkiej kapitalizacji (thin capitalization) spółek kapitałowych. Zjawisko tak określane polega na tworzeniu spółek kapitałowych z zaniżonym własnym kapitałem w stosunku do zakresu prowadzonej działalności. Rzeczywiste zaś dofinansowywanie spółki dokonywane jest przez udziałowca w formie pożyczek udzielanych spółce przez tego udziałowca. W rezultacie spółka, nawet mimo prowadzenia zyskownej działalności gospodarczej w szerokim zakresie, zysku takiego nie wykazuje i nie poddaje opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Małgorzata Duda-Plesińska - doradca podatkowy oraz aplikantka trzeciego roku aplikacji radcowskiej przy OIRP w Warszawie. W latach 2010-2013 pracowała w zespole Mergers & Acquisitions/International Tax firmy Deloitte. Obecnie zatrudniona w sektorze finansowym. Specjalizuje się w zasadach opodatkowania restrukturyzacji, międzynarodowych aspektach prawa podatkowego oraz zagadnieniach procedury podatkowej oraz sądomoadministracyjnej.
Małgorzata jest absolwentką Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego oraz Szkoły Prawa Niemieckiego we współpracy z Uniwersytetem w Heidelbergu oraz Uniwersytetem w Moguncji. Studiowała również na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Zurychu .
