Podatek bankowy – ile wiemy po roku

Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych (UFIN), potocznie nazywanym podatkiem bankowym, weszła w życie dokładnie przed rokiem, tj. 1 lutego 2016 r. Jej przepisy, bardzo lakoniczne zarówno w swojej treści, jak i w ich uzasadnieniu, od początku obowiązywania budziły liczne wątpliwości interpretacyjne. Tym artykułem chcę podsumować pierwszy rok obowiązywania UFIN z perspektywy udzielonych przez Ministra Finansów (MF) najistotniejszych wyjaśnień i interpretacji jej treści.

Dla przypomnienia – podatek bankowy to nowy podatek o charakterze majątkowym. Przedmiotem opodatkowania jest nadwyżka sumy aktywów podatników, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca, ponad kwotę wolną od podatku. Podatnikami są instytucje finansowe: bankowe, ubezpieczeniowe oraz pożyczkowe. Kwota wolna od podatku uzależniona jest od tego, do którego z powyższych sektorów usług finansowych podatnik należy. Podatek pobierany jest na zasadzie samoobliczenia za okresy miesięczne i płatny do 25. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Stawka podatku wynosi 0,0366% podstawy opodatkowania miesięcznie.

Interpretacja ogólna

Jako odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne, zgłaszane przez zainteresowane środowiska już na etapie legislacyjnym, 3 marca 2016 r. MF wydał interpretację ogólną, w której wyjaśnia niektóre zapisy ustawowe.

W UFIN brak jest legalnej definicji aktywów (kluczowej dla określenia podstawy opodatkowania). Na tym tle pojawiło się m.in. pytanie, czy podatnicy są uprawnieni do pomniejszania wartości aktywów o wartość odpowiadających kont korygujących (przykładowo środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy). W interpretacji MF wskazał, że dla celów UFIN zestawienie obrotów i sald powinno obejmować zarówno poszczególne konta składników aktywów, jak również konta je korygujące.

Wyjaśniając pojęcie „instytucji pożyczkowej”, którym posłużył się Ustawodawca, MF wyjaśnił, że zakład pracy, niebędący instytucją pożyczkową, udzielający pożyczki swoim pracownikom ze środków obrotowych lub z ZFŚS nie jest podatnikiem podatku bankowego.

W interpretacji MF określa również sposób podziału kwoty wolnej od podatku między powiązanymi podmiotami ubezpieczeniowymi lub instytucjami pożyczkowymi. Celem wyjaśnienia, dodać należy, że kwotę wolną, w przypadku powyższych kategorii podatników, oblicza się łącznie dla wszystkich podmiotów powiązanych. Ustawa nie precyzuje jednak, jak wartość tą przypisać poszczególnym podmiotom. MF wskazał, że kwota wolna od podatku powinna być przypisana i rozliczana pomiędzy podmiotami proporcjonalnie do posiadanych przez nie aktywów, składających się na łączną podstawę opodatkowania, po uwzględnieniu proporcjonalnego udziału aktywów każdego z podatników w ogólnej kwocie aktywów do opodatkowania.

Interpretacje indywidualne

W przeciągu roku MF wydał również szereg interpretacji w odpowiedzi na indywidualne wnioski podatników, z których najistotniejsze obejmowały następujące zagadnienia:

• Zaliczenie podatku bankowego zapłaconego w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów

Co prawda UFIN w art. 12 jednoznacznie wskazuje, że zapłacony podatek nie może być zaliczany do KUP, jednakże podatnicy, powołując się na zasadę należytej legislacji podatkowej (przejawiającej się w konieczności zachowania odpowiedniego vacatio legis) oraz zasadę zaufania obywateli do państwa (niewprowadzania zmian ustawowych w trakcie trwania roku podatkowego), argumentowali, że wyłączenie podatku bankowego z kosztów nie może odnosić się do okresu luty – grudzień 2016 r. W odpowiedzi, organy podatkowe, przywołując analogiczne zagadnienie powstałe na gruncie podatku od wydobycia niektórych kopalin[1], wskazywały, że nie są uprawnione do badania zgodności UFIN z Konstytucją. Konsekwencją jest obowiązek stosowania przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia zapłaconego podatku bankowego do kosztów podatkowych do czasu ewentualnego orzeczenia o jego niezgodności z Konstytucją.

• Pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość papierów wartościowych emitowanych przez EBI

Zgodnie z art. 5 ust. 9 UFIN w przypadku banków oraz skok-ów podstawę opodatkowania obniża się o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wątpliwość dotyczyła możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wartość papierów wartościowych wyemitowanych przez Europejski Bank Inwestycyjny (EBI), które formalnie nie wypełniają definicji wskazanej w powyższej ustawie. Mając na uwadze brzmienie umowy ramowej między Polską a EBI, z której wynika prawo EBI do swobodnego dostępu do krajowego rynku finansowego w Polsce oraz prawo do traktowania papierów wartościowych EBI „zgodnie z warunkami, w tym warunkami opodatkowania, przynajmniej tak korzystnymi, jak warunki przyznane instytucjom publicznym w Polsce, w tym Państwu”, organy podatkowe przyznały możliwość takiego obniżenia podstawy opodatkowania dla wszystkich papierów wartościowych emitowanych przez EBI, niezależnie czy emisja miała miejsce w kraju, czy za granicą. [2]

• Opodatkowanie podmiotów, prowadzących pobocznie działalność pożyczkową

Ciekawym rozstrzygnięciem była interpretacja wydana na wniosek podatnika, którego główną działalnością była działalność inna niż pożyczkowa, ta zaś stanowiła działalność poboczną, uzupełniającą podstawowy profil działalności podatnika. Organ odrzucając przedstawioną przez podatnika wykładnię celowościową, zgodnie z którą aktywa związane z inną niż pożyczkowa działalnością nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem bankowym, oparł swoje rozstrzygnięcie o wykładnię literalną, uznając że opodatkowaniu podlega nie tylko nadwyżka wartości aktywów podatnika związanych z działalnością pożyczkową ponad kwotę wolną od podatku, ale dla ustalenia podstawy opodatkowania należy uwzględnić salda wszystkich kont podatnika.

• Opodatkowanie wartości  aktywa z tytułu podatku odroczonego

W ocenie MF brak jest możliwości dokonania kompensaty (unettowienia) wartości aktywa z tytułu podatku odroczonego z rezerwą na podatek odroczony, a tym samym pomniejszenia wartości aktywów podatnika o wartość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

• Kompensowanie wzajemnych rozliczeń banku krajowego oraz jego zagranicznego oddziału

MF prezentuje stanowisko, zezwalające na eliminowanie (kompensowanie), dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym, sald wzajemnych rozliczeń/rozrachunków w ramach jednej instytucji – tj. salda banku krajowego oraz jego zagranicznego oddziału, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego majątku.

• Sposób przeliczania wartości wyrażonych w walucie obcej

Wątpliwość w tym zakresie powstała z zestawienia brzmienia art. 6 UFIN (zgodnie z którym, jeżeli dla określenia podstawy opodatkowania stosowane są kwoty wyrażone w walucie obcej, przeliczenia na PLN dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, na który ustalana jest podstawa opodatkowania) oraz art. 9 ustawy o rachunkowości (wskazującego, że księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej). Zdaniem MF w sytuacji, w której podatnik wycenia waluty obce zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (a tym samym gdy zestawienie obrotów i sald księgi głównej zawiera zapisy wyrażone w PLN), zasada przeliczania wskazana w art. 6 UFIN nie znajdzie zastosowania.[3]

Podsumowanie

Przyglądając się interpretacjom wydanym przez MF w przeciągu ostatniego roku, zaobserwować można, iż w miarę upływu czasu o podatku bankowym wiemy coraz więcej, a udzielając kolejnych wyjaśnień MF dba o jednolitość stosowania UFIN. W mojej ocenie, należy wyrazić jednak zaniepokojenie faktem, że część wątpliwości, powstałych już na etapie legislacyjnym, nie została wyjaśniona w drodze konsultacji społecznych i doprecyzowana w zapisach ustawowych. Skutkiem tego jest konieczność sięgania po instytucje prawne (interpretacje ogólne i indywidualne), których moc ochronna jest ograniczona, bądź też środki pozaprawne (wyjaśnienia kierowane do poszczególnych instytucji, np. ZBP czy EBI), nieposiadające mocy ochronnej. Oparcie się podatników o wykładnię dokonywaną tą drogą kreuje stan niepewności ich rozliczeń. Można też zadać sobie pytanie, czy wyjaśnienia MF nie wychodzą poza samą interpretację przepisów i nie stanowią w istocie zastąpienia/doprecyzowania materii ustawowej, naruszając tym samym zasadę prawidłowej legislacji oraz konstytucyjnego obowiązku regulacji kwestii podatkowych w drodze ustawy.

[1]  Wyrok TK z 18 listopada 2014 r., sygn. K 23/12, w którym Trybunał orzekł o zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin, wyłączających przedmiotowy podatek z KUP, które zostały wprowadzone w trakcie roku podatkowego, po upływie 14-dniowego terminu vacatio legis

[2] Powyższe potwierdził również MF w piśmie z dnia 17 marca 2016 r. skierowanym do EBI

[3] Takie stanowisko zawarte jest również wyjaśnieniach skierowanych do Związku Banków Polskich w piśmie z dnia 31 maja 2015 r. (PS6.8201.4.2016)