Dzisiejszy wpis chciałabym rozpocząć od przytoczenia cytatu z wyroku NSA ośrodek zamiejscowy w Białymstoku, który dostrzegłam ostatnio nad biurkiem kolegi z pracy: „Nie ma żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej korzystny dla fiskusa”.
Tyle sądy. A organy? Organom zasada in dubio pro tributario jest najzupełniej obca. Jednym z najczęstszych przypadków, w których organy sięgają po wykładnię pro fisco jest, moim zdaniem, skorzystanie przez podatników z zasady swobody umów. Najczęściej bowiem w tych sytuacjach życie przerasta uregulowania podatkowe, co sprawia, że sięgnąć musimy do wykładni innej niż językowa, a to w naturalny sposób powoduje spory pomiędzy organem a podatnikiem. Przykładem rozlicznych sporów na tle braku uregulowań jest kwestia zmiany ceny danej sprzedaży po dokonaniu transakcji. Pomijając aspekty VATowskie, chciałabym pokrótce przedstawić wpływ takiej zmiany na moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
Niejednokrotnie w obrocie gospodarczym zdarza się, że cena ulega zmianie po dokonaniu danej transakcji. Może być to spowodowane wieloma przyczynami: błędem podczas wystawiania faktury (np. w wyniku zastosowania złej stawki VAT) czy udzieleniem rabatu potransakcyjnego przez sprzedawcę. Wówczas realizuje się obowiązek wystawienia faktury korygującej in plus bądź in minus. Bardzo ciekawym przypadkiem – zupełnie nieuregulowanym przepisami podatkowe jest zwiększenie ceny, które nie wynika z błędu, ale jest ukształtowane warunkiem określonym w umowie sprzedaży. Takie umowne zastrzeżenie zmiany ceny w praktyce występuje bardzo często przy sprzedaży np. przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części, czy składnika bądź zespołu składników majątkowych, które w przyszłości generować mogą zysk u nabywcy. Weźmy na przykład sprzedaż centrum handlowego. Strony, zawierając umowę sprzedaży, określają cenę, składającą się przykładowo z dwóch składników: pierwszy element stanowi określona stała kwota wynikająca z wyceny składników majątku, drugi składnik ceny uzależniony jest od dochodu wygenerowanego przez ten zespół składników przykładowo w kolejnych pięciu latach finansowych (np. na ten składnik wynagrodzenia składa się procent dochodu nabywcy centrum z tytułu wynajmu powierzchni po przekroczeniu określonego progu).
Zobaczmy teraz jak kształtuje się sytuacja podatkowa sprzedawcy takiego centrum handlowego. Przychód z tytułu zbycia składników majątku jest przychodem z tytułu działalności gospodarczej, rozpoznawanym memoriałowo, tj. w momencie, kiedy przychód taki stanie się należny. Na moment sprzedaży znany i pewny jest wyłącznie pierwszy składnik ceny – określony w stałej wysokości. Za rok, dwa, trzy, cztery i pięć lat może okazać się, że centrum handlowe osiąga określony poziom dochodowości, a tym samym cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu. Równie prawdopodobne może być i to, że wierzytelność z tytułu drugiego składnika ceny w ogóle nie powstanie, gdyż dochód z tytułu najmu nie przekracza progu określonego w umowie sprzedaży. W mojej opinii, wydaje się zatem logiczne, że przychód z tytułu drugiego składnika ceny staje się należny (a tym samym staje się przychodem podatkowym) wówczas, gdy warunek określony w umowie (tj. przekroczenie określonego progu dochodowości) się ziści.
Tu wracamy do początku mojego wywodu. Organy podatkowe mówią: podatniku, skoro przepisy nie regulują tego problemu, przyjmij, że przychód podatkowy rozpoznajesz w pierwszym możliwym momencie, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszego składnika ceny. Zdaniem organów bowiem, zwiększenie ceny za skutek ziszczenia się warunku umowy, nie powoduje zmiany powstania obowiązku podatkowego, co oznacza że „dodatkowe” wynagrodzenie z tytułu sprzedaży powinno być rozpoznane wówczas, kiedy pierwszy składnik ceny stał się przychodem należnym. Jaki skutek ma takie podejście? Ano taki, że sprzedawca, który faktycznie po pięciu latach otrzyma „dodatkowe” wynagrodzenie z tytułu dokonanej uprzednio sprzedaży, będzie zobligowany do wystawienia korekty faktury VAT i skorygowania swoich rozliczeń w podatku dochodowym za okres pięciu lat wstecz. Odsetki od zaległości podatkowej są oczywistą konsekwencją powyższego. W konsekwencji, korzystając z kodeksowej zasady swobody umów w zakresie kształtowania ceny, podatnik naraża się na powstanie zaległości podatkowej.
Analizując praktykę organów w powyższym zakresie, natrafiłam na „światełko w tunelu”, tj. pozytywną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wbrew dominującej linii orzeczniczej organów, przedstawił stanowisko, zgodnie z którym przychód staje się należy wówczas, kiedy warunek się ziści. Polecam lekturę tej interpretacji nie tylko z uwagi na problem momentu powstania obowiązku podatkowego, ale by zwrócić uwagę na to jak niespójną wykładnię przepisów oferują nam organy podatkowe. Trzy interpretacje, trzech (z pięciu uprawnionych do wydawania indywidualnych interpretacji) organów podatkowych, ten sam miesiąc wydania interpretacji, taki sam stan faktyczny, to samo pytanie… różne wnioski: IPPB3/423-1018/11-2/PK1[1] (pozytywna), ITPB3/423-604/11/AW[2] (negatywna), ILPB4/423-463/11-2/DS[3] (negatywna).
Cóż dodać: podatniku, jeśli nie chcesz być masochistą, pomyśl o zmianie swojej siedziby na taką, która zapewni ci właściwość bardziej przychylnego ci organu podatkowego…
[1] Interpretacje indywidualne dostępne są na stronie MF: http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?p=1&i_smpp_s_dok_nr_sek=304041&i_smpp_s_strona=1&i_smpp_s_pozycja=1&i_smpp_s_stron=1
[2] http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?p=1&i_smpp_s_dok_nr_sek=323673&i_smpp_s_strona=1&i_smpp_s_pozycja=4&i_smpp_s_stron=2
[3] http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?p=1&i_smpp_s_dok_nr_sek=318909&i_smpp_s_strona=1&i_smpp_s_pozycja=9&i_smpp_s_stron=2
Małgorzata Duda-Plesińska - doradca podatkowy oraz aplikantka trzeciego roku aplikacji radcowskiej przy OIRP w Warszawie. W latach 2010-2013 pracowała w zespole Mergers & Acquisitions/International Tax firmy Deloitte. Obecnie zatrudniona w sektorze finansowym. Specjalizuje się w zasadach opodatkowania restrukturyzacji, międzynarodowych aspektach prawa podatkowego oraz zagadnieniach procedury podatkowej oraz sądomoadministracyjnej.
Małgorzata jest absolwentką Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego oraz Szkoły Prawa Niemieckiego we współpracy z Uniwersytetem w Heidelbergu oraz Uniwersytetem w Moguncji. Studiowała również na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Zurychu .