Witam! Poniższym wpisem chciałabym rozpocząć podatkowe rozważania w portalu korporacyjnie.pl. Życzę miłej lektury.
***
Przełomowa klauzula przeciw unikaniu opodatkowania pozostaje wciąż na etapie negocjacji [1] – a organy podatkowe już uzurpują sobie prawo wskazywania podatnikom (choć jeszcze nie powołując się wprost na próbę obejścia prawa podatkowego), że dokonane przez nich czynności wywołują inne skutki niż przewidziane wprost przepisami ustaw podatkowych.
Konwersja wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy (tj. podwyższenie kapitału zakładowego z wierzytelności wspólnika najczęściej z tytułu udzielonej spółce pożyczki) jest obecnie bardzo popularną formą wygaśnięcia zobowiązania. Stąd szczególnie istotne jest, by zapewnić takie przeprowadzenie podwyższenia, które nie będzie wiązało się z nadmiernymi obciążeniami podatkowymi tak dla spółki, jak i dla wspólnika.
Konwersja na dwa sposoby
Pomimo pewnych wątpliwości, czy konwersja może przybrać formę aportu do spółki (jako, że nie wiąże się z przyrostem aktywów a wyłącznie zmniejszeniem pasywów, dawniej pojawiały się wątpliwości co do jej zdolności aportowej), już w 2004 roku za wyrokiem NSA (2066/04) przyjęto, że „o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników”.[2]
W konsekwencji, konwersji wierzytelności można dokonać – zgodnie z wolą wspólników – na jeden z dwóch sposobów:
1. poprzez wniesienie aportem wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki (przy czym z chwilą wniesienia wierzytelność wygasa na skutek konfuzji); bądź
2. poprzez zobowiązanie do pokrycia udziałów wkładem pieniężnym (a następnie umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, które to potrącenie jest formą wypełnienia zobowiązania z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów).
Preferowany przez spółki z o.o. sposób drugi ma swoją nieukrywaną zaletę – brak negatywnych skutków podatkowych. W szczególności – inaczej niż przy aporcie – na moment wniesienia wkładu wspólnik nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego. W przypadku późniejszego zbycia udziałów – wspólnik może rozpoznać koszt w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów (szczególnie istotne, gdy część wkładu przekazywana na agio). Wartość podwyższonego kapitału objętego w zamian za wkład pieniężny nie powinna być również wyłączona przy obliczaniu kapitało zakładowego dla potrzeb tzw. niedostatecznej kapitalizacji.
Jako że powyższe nie było uprzednio, co do zasady, kwestionowane, podatnicy nie zawsze zabezpieczali dokonywane czynności indywidualnymi interpretacjami podatkowymi. Gdy jednak spółki zaczęły zwracać się z wnioskami o wydanie takich interpretacji, spotkała je – jak to często z organami podatkowymi bywa – niemała niespodzianka…
Konsekwencje podatkowe zawsze jak dla aportu
Różnica poglądów, która pojawiła się pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczyła sytuacji, w których zgromadzenie wspólników zamierzało podjąć decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz pokryciu udziałów w formie pieniężnej. Następnie planowane było umowne potrącenie wierzytelności spółki z wierzytelnością wspólnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie stawał na stanowisku, że pomimo bezsprzecznego brzmienia uchwały o podwyższeniu, zgodnie z którą pokrycie podwyższonego kapitału nastąpi w formie wkładu pieniężnego, mamy do czynienia w istocie z wkładem niepieniężnym i tym samym na gruncie prawa podatkowego przyjąć należy takie konsekwencje, które przepisy wiążą z wniesieniem aportu.
Organ ten podkreślał, że pokrycia wkładu pieniężnego można dokonać wyłącznie przez „wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego”. Dokonanie potrącenia z wierzytelnością wspólnika jest natomiast, zdaniem tego organu, równoznaczne z wniesieniem wierzytelności na kapitał zakładowy w formie aportu.
Powyższe stanowisko – w mojej opinii jak najbardziej nieprawidłowe – zdaje się wynikać z utożsamienia przez organ podatkowy charakteru wkładu do spółki kapitałowej (tj. pieniężnego bądź niepieniężnego) ze sposobem wypełnienia zobowiązania z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (taką zaś może być np. potrącenie). Moim zdaniem, pojęcia te są od siebie niezależne, a organ nie powinien kwestionować potrącenia jako sposobu wykonania zobowiązania przez wspólnika i efektywnego zaspokojenia spółki z tytułu wypłaty określonej sumy pieniężnej na pokrycie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym.
Przepisy KSH nie wprowadzają definicji wkładu (ani pieniężnego ani niepieniężnego). Jednocześnie nie wskazują, że jedynym dopuszczalnym sposobem pokrycia wkładu pieniężnego jest faktyczne przekazanie spółce środków pieniężnych. Potrącenie umowne wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów przewiduje zaś art. 14 § 4 KSH, nie rozstrzygając, czy dotyczy ono pokrycia udziałów objętych w zamian za aport czy w zamian za wkład pieniężny.
Nowa linia orzecznicza czy wypadek przy pracy?
Spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w odniesieniu do jednej z interpretacji indywidualnych stał się podstawą wydania negatywnego rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie (III SA/Wa 427/12).[3] Sąd w tym wyroku w pełni zaakceptował stanowisko przedstawiane przez Dyrektora IS w Warszawie, wskazując, że „konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (…) zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężne”. Podstawą do oceny charakteru wkładu jest, zdaniem sądu, rodzaj dobra, które faktycznie zostało wniesione do spółki. W przypadku, gdy wierzytelności spółki oraz wspólnika są wzajemnie potrącane, zdaniem sądu, faktycznym dobrem, jakie spółka uzyskała, jest ta właśnie wierzytelność wspólnika wobec spółki. Nie ma więc powodu, w opinii sądu, do odmiennego traktowania na gruncie prawa podatkowego wniesienia wierzytelności aportem od potrącenia umownego dwóch wierzytelności pieniężnych: wspólnika oraz spółki.
Orzecznictwo sądów w powyższej kwestii nie jest jednakże jednolite.[4] Kwestią charakteru wkładu w przypadku potrącenia wierzytelności spółki i wspólnika zajmie się wkrótce Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko, które w tej sprawie zajmie NSA może stać się kluczowe dla dalszego kształtowania się tak praktyki organów podatkowych, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych. Wyrok, który zapadnie, pomoże nam ocenić, czy omawiane orzeczenie WSA może rozpocząć kształtowanie się negatywnej dla podatnika linii orzecznictwa, czy też było ono wyłącznie „wypadkiem przy pracy”.
[1] Zachęcam do przeczytania projektu założeń do projektu nowelizacji ordynacji podatkowej dostępnego na stronie Rządowego Centrum Legislacji: http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//1/161550/161556/161557/dokument72713.pdf
[2] Por.: 1) J. Bieniek / M. Tofel [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2012, Jacek Bieniak, dr Michał Bieniak, dr Grzegorz Nita-Jagielski, dr Krzysztof Oplustil, Robert Pabis, dr Anna Rachwał, dr Marcin Spyra, dr Grzegorz Suliński, dr Marcin Tofel, dr hab. Robert Zawłocki, wyd. elektr.; 2) S. Sołtysiński / A. Szumański [w:] Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz do art. 1-150, 2012, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab.Andrzej Szajkowski, prof. dr hab.Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, prof. dr hab. Andrzej Herbet, Robert Gawałkiewicz, dr Iwona Beata Mika, dr Monika Tarska, wyd. elektr.; 3) K. Oplustil, Wierzytelność wobec spółki jako przedmiot potrącenia i konwersji, Opracowanie Monograficzne PPH, Luty 2002, s. 8-9
[3] Omawiany wyrok dostępny jest pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ECFDA4B2DF
[4] W maju tego roku WSA w Warszawie w innym składzie wydał dwa wyroki (III SA/Wa 3497/12, III SA/Wa 3498/12), wskazujące, że na charakter wkładu do spółki nie wpływa sposób wypełnienia zobowiązania z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.
Małgorzata Duda-Plesińska - doradca podatkowy oraz aplikantka trzeciego roku aplikacji radcowskiej przy OIRP w Warszawie. W latach 2010-2013 pracowała w zespole Mergers & Acquisitions/International Tax firmy Deloitte. Obecnie zatrudniona w sektorze finansowym. Specjalizuje się w zasadach opodatkowania restrukturyzacji, międzynarodowych aspektach prawa podatkowego oraz zagadnieniach procedury podatkowej oraz sądomoadministracyjnej.
Małgorzata jest absolwentką Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego oraz Szkoły Prawa Niemieckiego we współpracy z Uniwersytetem w Heidelbergu oraz Uniwersytetem w Moguncji. Studiowała również na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Zurychu .
Zgadzam się w pełni z artykułem. Będzie bardzo ciekawie dla prawników jak Izby Skarbowe pod chwyca ta interpretacje na całego. Poza tym sprawdza się zasada ze w polskim biznesie najbardziej trzeba się obawiać organów państwa a nie nieudanych inwestycji.
Ano właśnie. Uwielbiam jak świat podatkowy odrywa się od prawa cywilnego i buduje swoją własną rzeczywistość. Kiedyś np. przekwalifikowywano „użytkowanie nieprawidłowe” na pożyczkę. Od tego pierwszego nie było podatku, więc ten kto wybrał ten sposób wg organów oszukiwał. Bo jak wiadomo podatnik powinien wybierać takie rozwiązania żeby zapłacić największy podatek z możliwych 😉
Swoją drogą ciekawe czy interpretacja byłaby taka sama gdyby nie chodziło o potrącenie umowne, tylko gdyby to spółka potrąciła jednostronnie (14.4 tego nie zabrania).